Образец акта выполненных работ с иностранной компанией

Dating > Образец акта выполненных работ с иностранной компанией

Download links: → Образец акта выполненных работ с иностранной компанией → Образец акта выполненных работ с иностранной компанией

Импорт услуг В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 ГК РФ, понимается право гражданина или юридического лица правообладатель использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. В случае отсутствия подобного уведомления, договор считается пролонгированным сроком на 1 год.

Если было оказано несколько работ или услуг, их допускается перечислять в одном акте в виде таблицы. В случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежат государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации пункт 2 статьи 1232 ГК РФ. Налог на прибыль организаций. Наиболее широко известным примером подобного международного сотрудничества можно считать работы по сооружению и использованию адронного коллайдера. Данная формулировка принимается валютным контролем. Особенностью работы станет то, что привлеченный человек или компания не выкупают продукт у иностранцев, а ищут для них покупателей, действуя от имени собственника продукта, организуют его продвижение. Особенности налогообложения доходов указанных иностранных организаций установлены статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ. При этом на основании пункта 7 статьи 174 НК РФ иностранная организация вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС, и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. Cookies are disabled in your browser. Обоснование вывода: В соответствии с п. И акт сдачи-приемки скорее всего обязателен.

Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу пункт 3 статьи 171 НК РФ. В этом случае возникают либо положительные , либо отрицательные курсовые разницы. Зачёт — это односторонняя сделка, для её осуществления достаточно заявления одной стороны.

Как правильно заключить договор с иностранным юридическим лицом в 2018 году - Пока в Эльбе, действительно, нет возможности выставлять счета в иностранной валюте.

Экспорт и импорт услуг и работ Экспорт услуг В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования. В данной статье рассмотрим: что понимается под экспортом услуг, что необходимо для подтверждения факта оказания услуг и как следует отражать в бухгалтерском учете российской компании оказание услуг иностранным партнерам. Российское законодательство не содержит прямого определения экспорта услуг, поэтому чтобы понять, что подразумевается под этим понятием, для начала, дадим общее определение такому термину как услуга. Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг, являются: — контракт договор возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом; — акты приемки — сдачи, счета — фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом исполнителем и нерезидентом заказчиком. Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае. Как известно, реализация услуг является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Правда, налоговое обязательство возникает лишь при условии, что местом реализации услуги признается российская территория, так как в соответствии с нормами статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. В общем случае услуга считается оказанной там, где трудится ее исполнитель. В то же время следует иметь в виду, что существует категория услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя. Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания зачастую не имеет материального выражения. Напомним, что определение услуги, используемое в налоговом законодательстве, закреплено в пункте 5 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым под услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Иначе говоря, любая услуга, реализуется и потребляется в процессе ее оказания. А так как при реализации услуг возникновение объекта налогообложения по НДС связано с территорией Российской Федерации, то, понятно, что в первую очередь, при оказании услуг нужно определить территорию, где услуга оказана. Механизму определения места реализации услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, содержащая, как общее правило определения места реализации услуги, так и исключения из него. Общее правило определения места реализации услуг определено пунктом 5 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность исполнителя услуги осуществляется на территории нашей страны. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что некоторые виды услуг считаются оказанными на территории Российской Федерации, если покупатель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом, местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. В том случае если государственная регистрация отсутствует, то место осуществление деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа фирмы, места нахождения постоянного представительства если услуги оказаны через это постоянное представительство , места жительства физического лица. К таким работам услугам , в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде подпункт 1 пункта 1. Так как здание не находится на территории РФ, местом реализации указанных услуг территория России не признается, следовательно, услуги по аренде данного здания НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли арендатор иностранной организацией или российской, которая осуществляет деятельность на территории иностранного государства. К таким работам услугам относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание подпункт 2 пункта 1. В течение периода выполнения работ оказания услуг такой объект может находиться как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств. Например, российская организация оказывает услуги по техническому обслуживанию судов одной из рыболовецких компаний Норвегии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Норвегии. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. В данном случае обслуживание рыболовецких судов происходит за пределами территории Российской Федерации, поэтому местом реализации услуг Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются. Положение подпункта 4 пункта 1. Если российская компания организует перевозку груза например, по договору перевозки или транспортной экспедиции между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и обложением НДС эти услуги не подлежат. Российская организация заключила с немецкой компанией контракт на оказание консультационных услуг. Сумма контракта составляет 30 000 евро. Немецкая компания не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. На основании подпункта 4 пункта 1. Предположим, что курс Центрального банка РФ на 15 июня 2011 года составил 35 рублей за евро, а на 16 июня 2011 года — 36 рублей за евро. В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи: 15 июня 2011 года: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 1 050 000 рублей 30 000 евро х 35 рублей — отражена выручка от реализации услуг; 16 июня 2011 года: Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1 080 000 рублей 30 000 евро х 36 рублей — отражено поступление денежных средств за оказанные услуги; Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 30 000 рублей 30 000 евро х 36 рублей — 35 рублей — отражена положительная курсовая разница. Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при оказании услуг на территории России за валюту, при наличии аванса, отчетных периодов В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования. В данной статье рассмотрим: что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете российской организации услуги, предоставленные иностранным партнером. В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. Таким образом, если российская организация приобретает услугу за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом. Реализация услуг, как известно, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость далее — НДС. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Статьей 161 НК РФ определено, что при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранным исполнителем, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, российский заказчик этих услуг признается налоговым агентом. Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик услуг не признается налоговым агентом. Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае. Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем». Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у заказчика, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим исполнителем, так и с применением вычетов. Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговый агент российская организация — заказчик услуг обязана уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании исполнителю услуг. Более того, при перечислении денежных средств в пользу «иностранца», банк не вправе принимать от налогового агента платежное поручение, если он не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Иначе говоря, при выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе — на перечисление суммы налога в бюджет. Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу пункт 3 статьи 171 НК РФ. Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Счет-фактура выписывается, налоговым агентом, не позднее пяти календарных дней считая со дня перечисления «иностранцу» аванса или денег в оплату уже оказанных услуг. Обращаем Ваше внимание на то, что обязанность по уплате налога исполняется в рублях пункт 5 статьи 45 НК РФ а это значит, что при заполнении книг продаж и покупок, счета — фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, нужно регистрировать в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения. Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ. При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает: 1 иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство статьи 306 — 309 НК РФ. В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2 иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения статьи 310 — 312 НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ — 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде субаренде недвижимого имущества и от международных перевозок. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов пункт 5 статьи 309 НК РФ. По итогам отчетного налогового периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как Вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Обратите внимание, что доходы, выплачиваемые иностранным организациям не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства в связи с оказанием ими услуг для российской организации вне территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении таких доходов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты. По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета или счетов учета соответствующих затрат 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» , а также иных счетов. Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным. Величина оплаты и или кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6. Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии. Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 29 500 евро в том числе НДС 4 500 евро. Курс евро на дату погашения задолженности составил 40 рублей. Нерезидент иностранный контрагент не имеет в Российской Федерации постоянного представительства. Из дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Сумма НДС составит 4 500 евро. Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Поскольку нерезидентом иностранным контрагентом была получена прибыль от источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке — 20 %. Импорт услуг В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования. В данной статье рассмотрим: что понимается под импортом услуг, что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете услуги, предоставленные иностранным партнером. Российское законодательство не содержит прямого определения импорта услуг, чтобы понять, что подразумевается под этим понятием, для начала, дадим общее определение такому термину как услуга. Перечень услуг, импортируемых резидентами, достаточно широк, например: — транспортные услуги включают грузовые и пассажирские перевозки всеми видами транспорта и другие распределительные и вспомогательные услуги; — туризм «поездки» охватывает все товары и услуги, приобретаемые туристами в стране, где они путешествуют, в том числе для их собственного потребления; — коммуникационные услуги включают две основные категории операций в международных коммуникациях: телекоммуникации, а также почтовые и курьерские услуги; — услуги по страхованию включают услуги по страхованию жизни, грузов и другим видам страхования; — финансовые услуги включают комиссионные сборы, относящиеся к аккредитивам, лимитам кредитования, финансовой аренде, операциям по обмену иностранной валюты, брокерским операциям, выпуску облигаций и другие; — компьютерные и информационные услуги охватывают услуги по обработке и представлению компьютерных данных и другой информации; — авторские и лицензионные платежи включают платежи, связанные с использованием продажей и покупкой патентов, авторских прав, торговых знаков, технологических процессов и другие; — другие деловые услуги включают научно-технические исследования и разработки, юридические, бухгалтерские и управленческие консультации; рекламу и маркетинг; архитектурные разработки и другие услуги. Импорт услуг может быть ограничен путем введения запретов и ограничений, затрагивающих все или отдельные сектора услуг, в отношении способов оказания услуг на основании федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации. Режим считается менее благоприятным, если он изменяет условия конкуренции в пользу российских исполнителей услуг или оказываемых ими на территории Российской Федерации услуг по сравнению с аналогичными иностранными исполнителями услуг или способами, которыми услуги оказываются. В соответствии с международными договорами Российской Федерации и федеральными законами, исходя из национальных интересов, могут вводиться меры, затрагивающие внешнюю торговлю услугами, если эти меры, в частности, необходимы для охраны жизни и здоровья граждан, окружающей среды, для обеспечения обороны страны и безопасности государства, для выполнения международных обязательств Российской Федерации. Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг иностранным контрагентом, являются: — контракт договор возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом; — акты приемки — сдачи, счета — фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом заказчиком и нерезидентом исполнителем. Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового Кодекса Российской Федерации далее — НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 309 НК РФ, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает: 1 иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство статьи 306 — 309 НК РФ. В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2 иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения статьи 310 — 312 НК РФ. Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в статье 309 НК РФ. Доходы, выплачиваемые иностранным организациям не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства в связи с оказанием ими услуг для российской организации вне территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении таких доходов. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ — 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде субаренде недвижимого имущества и от международных перевозок. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов подпункт 5 пункта 2 статьи 309 НК РФ. Налог на добавленную стоимость. Согласно подпункту 1 пункта 1 статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Учитывая изложенное, услуги по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются. Плательщиками НДС являются как российские организации и индивидуальные предприниматели, так и иностранные организации. При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг, отдельно при совершении каждой операции, с учетом налога пункт 1 статья 161 НК РФ. Налоговая база, определяется налоговыми агентами. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах, то исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет обязана российская организация или индивидуальный предприниматель , заключившая контракт с нерезидентом, на которую налоговым законодательством возложены функции налогового агента вне зависимости от того, исполняет ли она обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога пункт 2 статьи 161 НК РФ. На счете 60 отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты. По кредиту счета 60 отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета или счетов учета соответствующих затрат 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 60 отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» , а также иных счетов. Аналитический учет по счету 60 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным. Величина оплаты и или кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6. Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии. Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 15 000 евро. Курс евро на дату погашения задолженности составил 35 рублей. Нерезидент иностранный контрагент не имеет в Российской Федерации постоянного представительства. Поскольку нерезидентом иностранным контрагентом была получена прибыль из источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке — 20 %. Кроме того, с дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 94 500 рублей — НДС удержан из выручки иностранного лица. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» — 231 000 рублей 430 500 рублей — 94 500 рублей — 105 000 рублей — Погашена задолженность перед иностранным поставщиком. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 94 500 рублей — НДС перечислен в бюджет. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 105 000 рублей — налог на прибыль перечислен в бюджет. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 94 500 рублей — Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС. Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом за услуги в области туризма стоимостью 10 000 евро. Курс евро на дату подписания акта оказанных работ и дату погашения задолженности составил 34 рубля. С дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку местом реализации данной услуги признается территория Российской Федерации. Исчисленная сумма НДС должна быть удержаны из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 61 200 рублей — НДС удержан из выручки иностранного лица. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» — 278 800 рублей 340 000 рублей — 61 200 рублей — Погашена задолженность перед иностранным поставщиком. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 61 200 рублей — НДС перечислен в бюджет. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 61 200 рублей — Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС. В налоговом учете российского участника сделки, приобретаемые у иностранного исполнителя услуги, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции согласно статье 264 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при учете расходов организацией по методу начисления затраты на оплату услуг признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Если организации определяют выручку от реализации для целей налогообложения по кассовому методу, то они могут принимать на затраты стоимость полученных услуг по мере их оплаты согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ. Таким образом, расходы по оплате услуг всех видов включаются в расходы по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета и в прочие расходы, признаваемые в целях налогообложения налогом на прибыль. Зарубежные полиграфические услуги Довольно часто российские издательства для выпуска и реализации собственной продукции заключают договоры об оказании полиграфических услуг с иностранными партнерами. В такой ситуации издательства могут столкнуться с необходимостью исполнения обязанностей налоговых агентов по уплате налогов в бюджет Российской Федерации. В данной статье рассмотрим, кто признается налоговым агентом, обязанности налоговых агентов при осуществлении сделок с нерезидентами, а также порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказываемых иностранными организациями. В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ налоговыми агентами признаются лица, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет. Обязанности налоговых агентов закреплены в пункте 3 статьи 24 НК РФ. Основная обязанность налоговых агентов при заключении с иностранной организацией-нерезидентом договора об оказании услуг — правильно и своевременно исчислить, удержать налог на прибыль. Однако существует два исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает: 1 нерезидент имеет в Российской Федерации постоянное представительство статьи 306 — 309 НК РФ. В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2 нерезидент имеет постоянное местонахождение место ведения бизнеса в государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения статьи 310 — 312 НК РФ. В этом случае налоговый агент должен иметь переведенное на русский язык подтверждение справка, свидетельство, уведомление и прочее , выданное нерезиденту компетентным органом соответствующего иностранного государства. При этом необходимо учитывать, что копия выписки из Торгового реестра или Свидетельства о государственной регистрации нерезидента в соответствующем государстве надлежащим доказательством не является. Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в статье 309 НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотрена налоговая ставка — 20 %. В соответствии с пунктом 5 статьи 286 НК РФ соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода. Налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога согласно пункту 5 статьи 309 НК РФ исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации далее — ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов. На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации. Кроме того, обязанности налогового агента у российской организации возникают и по налогу на добавленную стоимость далее — НДС в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является Российская Федерация, что следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров работ, услуг , местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров работ, услуг с учетом налога. Налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации работ, услуг на территории Российской Федерации. Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации с учетом требований главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». В случае приобретения у иностранных лиц товаров работ, услуг за иностранную валюту налоговая база по НДС по таким операциям на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации передаче товаров работ, услуг , имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговым агентом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Согласно договору иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российскому издательству полиграфические услуги на сумму 10 000 евро. Деньги за полиграфические услуги должны быть перечислены не позднее 26-ого марта текущего года. Фактически они перечислены 24-ого марта текущего года. Услуги оказаны 31-го марта текущего года. Денежные средства иностранному поставщику и НДС в бюджет в данном случае должны быть перечислены российским издательством одновременно, то есть 24-ого марта текущего года. Курс евро на эту дату — 45 рублей. Она равна 450 000 рублей 10 000 евро х 45 рублей. Иностранному поставщику следует перечислить сумму, соответствующую 381 356 рублям, то есть 8 474,58 евро. Если иностранная организация не учитывает в стоимости реализуемых у товаров работ, услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, то налоговый агент при исчислении НДС должен применить уже не расчетную ставку налога, а увеличить стоимость товаров на сумму налога по ставке 10 или 18 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары и уплатить налог за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет агентом, является суммой налога, удержанного из доходов иностранного партнера, а значит, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ. Сумму налога, удержанную из доходов иностранного поставщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет, причем уплата НДС согласно пункту 3 статьи 174 НК РФ производится по месту нахождения налогового агента. В отношении организаций — налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации, не имеющей регистрации в Российской Федерации, срок уплаты налога определяется согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента. Для всех плательщиков НДС, в частности, исполняющих обязанности налогового агента, налоговым периодом по НДС является квартал. Порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказанных иностранными организациями, рассмотрим на конкретном примере. Стоимость полиграфических услуг по контракту составила 23 600 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг был подписан 11-ого марта текущего года. Российское издательство расплатилось с иностранной организацией 14-ого марта текущего года. При реализации полиграфических услуг основным критерием для определения места такой реализации согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ является место осуществления деятельности покупателя. Поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, оказанные полиграфические услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18 %. При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. В данном случае такой датой будет дата перечисления денежных средств иностранной организации. В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ российское издательство перечислило сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности иностранному контрагенту. Курс евро составил: 11-ого марта текущего года — 45 рублей за евро; 14-ого марта текущего года — 46 рублей за евро. В бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи: 11 марта текущего года: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 900 000 рублей 23 600 евро — 3 600 евро х 45 рублей за евро — Отражена стоимость полученных полиграфических услуг, полученных от иностранного контрагента по контракту без учета НДС. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 162 000 рублей 3 600 евро х 45 рублей за евро — Начислен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной организацией. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» — 920 000 рублей 23 600 евро — 3 600 евро х 46 рублей за евро — Перечислены денежные средства по контракту. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000 рублей 20 000 евро х 46 рублей за евро — 45 рублей за евро — Отражена отрицательная курсовая разница. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 165 600 рублей — НДС перечислен в бюджет. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 3 600 рублей 3 600 евро х 46 рублей за евро — 45 рублей за евро — Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 165 600 рублей — Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС. В заключение следует отметить, что неисполнение обязанностей налогового агента влечет за собой возникновение не только налоговой, административной, но и уголовной ответственности. Согласно пункту 1 статьи 199. Уголовного кодекса Российской Федерации неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет внебюджетный фонд , совершенное в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Приобретение работ, услуг у иностранцев с вычетами Партнером по сделке налогоплательщика НДС может выступать не только российская организация или коммерсант, но и иностранная фирма. Если «иностранец» не зарегистрирован на российской территории в качестве налогоплательщика НДС, то покупатель товаров, услуг приобретает статус налогового агента. О том, что следует выполнить налогоплательщику при приобретении товаров, услуг у иностранного поставщика, чтобы не возникло проблем с налоговыми органами при принятии к вычету сумм НДС, Вы узнаете, прочитав данную статью. Статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ определено, что при приобретении на российской территории товаров работ, услуг у иностранных продавцов, не имеющих регистрации в Российской Федерации, покупатели этих товаров работ, услуг признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации. Следовательно, при приобретении товаров работ, услуг у иностранного поставщика у покупателя могут возникнуть обязанности налогового агента. Мы не оговорились, что такие обязанности могут возникнуть у покупателя. Для того чтобы такие обязанности возникли, необходимо одновременное выполнение двух условий: — иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС; — местом реализации приобретаемых товаров работ, услуг является Российская Федерация. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то покупатель не признается налоговым агентом. Например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у покупателя, приобретающего товары работы, услуги через постоянное представительство иностранной компании в Российской Федерации. Если же иностранная компания не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации, то исчислить сумму налога с операций по реализации товаров работ, услуг придется покупателю этих товаров работ, услуг , причем вне зависимости от того, исполняет ли он обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. Второе условие, необходимое для возникновения статуса налогового агента — местом реализации товаров работ, услуг должна признаваться территория Российской Федерации. Порядок определения места реализации товаров установлен статьей 147 НК РФ, в соответствии с которой товар считается проданным на российской территории, если: — товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; — товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Нужно сказать, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у налогоплательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами, в связи с тем, что услуга не имеет материально-вещественной формы. Определению места реализации работ услуг посвящена статья 148 НК РФ. Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходима определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров работ, услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем». Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у покупателя, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим поставщиком, так и с применением вычетов. Предположим, что «иностранец» продает товары стоимостью 2 000 евро, облагаемые по ставке 18 %. Договор следует заключить на сумму 2 360 евро. Продавец получит свои 2 000 евро, то есть ту сумму дохода, на которую он рассчитывал, покупатель, в свою очередь, заплатит налог в бюджет за счет доходов «иностранца». Может возникнуть ситуация, когда российская компания не удержала налог с выручки, перечисленной иностранной организации, а заплатила его за счет собственных средств. Причины могут быть разные: в цене договора НДС не учтен или иностранная компания не хочет платить его из суммы своего вознаграждения. В этом случае российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой. Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения. Есть один нюанс в отношении уплаты «агентского» НДС, на который следует обратить внимание. Суммы налога, удержанные у иностранного продавца товаров, за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке — равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Если же у иностранного продавца приобретались работы или услуги, то применяется специальный порядок уплаты налога, установленный пунктом 4 статьи 174 НК РФ. Согласно указанной норме уплату «агентского» налога налоговый агент производит одновременно с выплатой перечислением денежных средств иностранному партнеру. Причем банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит «платежку» на уплату налога. Иначе говоря, при выплате дохода иностранному поставщику налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе — на перечисление суммы налога в бюджет. Уплатив налог, покупатель — налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями — налоговыми агентами закреплено в пункте 3 статьи 171 НК РФ. Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия: — налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности; — на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет; — приобретенные товары работы, услуги у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС; — у налогового агента есть надлежаще оформленная счет-фактура, выписанная им от имени продавца пункт 3 статьи 168 НК РФ ; — приобретенные товары работы, услуги приняты к учету пункт 1 статьи 172 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров работ, услуг , используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость. Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена их уплата в бюджет. В данной статье мы уже говорили о том, что сумма НДС может быть уплачена из собственных средств. Нередко возникает вопрос, а имеет ли право налоговый агент на вычет НДС в данном случае? На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации товары работы, услуги иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Как следует из указанной нормы, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранному поставщику товаров или отказе от товаров работ, услуг. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ оказании услуг , в случае отказа от этих работ услуг. Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий пункт 4 статьи 172 НК РФ : — налоговый агент является плательщиком НДС; — в учете проведена корректировка в связи с возвратом или отказом от товаров работ, услуг ; — с момента возврата товара не прошло одного года. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выполнения работ, оказания услуг , реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС. При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется. Предположим, что иностранная организация «А», не имеющая регистрации в Российской Федерации, оказала в феврале 2011 года российской торговой компании «В» рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2 360 евро, в том числе НДС -360 евро. Курс евро условный составил: 15 февраля 2011 года на дату оказания услуги — 43,71 рубля за евро; 17 февраля 2011 года на дату перечисления денежных средств иностранной организации — 43, 82 рубля за евро. В бухгалтерском учете организации «В» операции, связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом: 15 февраля 2011 года: Дебет 44 Кредит 60—87 420,00 рублей 2 360 евро — 360 евро х 43,71 рубля за евро — учтены расходы на рекламу; Дебет 19 Кредит 60—15 735,60 рубля 360 евро х 43,71 рубля за евро — учтен НДС со стоимости рекламных услуг. Март 2009 года: Дебет 68 Кредит 19—15 775,20 рубля — принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом. Приобретение работ, услуг у иностранцев с вычетами, авансом, отчетными периодами , сквозной пример Выполнить работы или оказать услуги российскому заказчику может не только российская сторона, но и иностранный партнер. Если местом реализации работ услуг признается территория Российской Федерации, а «иностранец» не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, то российская сторона приобретает статус налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Уплатив сумму налога за своего партнера, налоговый агент вправе получить вычет по сумме «агентского» налога. Как и в каком порядке, Вы узнаете из настоящей статьи. Заметим, что в соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса Российской Федерации далее — НК РФ иностранные организации, наряду с российскими фирмами и коммерсантами, признаются плательщиками указанного налога. Это вытекает из положений статей 11 и 143 НК РФ. Однако в отличие от российских налогоплательщиков НДС иностранные организации могут уплачивать этот налог сами или через налогового агента. Все зависит от наличия у иностранца регистрации в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС. Заметим, что российские фирмы и коммерсанты получают этот статус автоматически при общей постановке на налоговый учет, осуществляемой в соответствии с нормами статьи 83 НК РФ. В соответствии со статьей 83 НК РФ иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации только по месту своих обособленных подразделений, находящихся на российской территории. При наличии в Российской Федерации нескольких обособленных подразделений, иностранная организация обязана зарегистрироваться по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом на основании пункта 7 статьи 174 НК РФ иностранная организация вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС, и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через, так называемое, ответственное подразделение иностранная компания должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории. Если иностранная организация зарегистрирована в Российской Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с операций по реализации товаров работ, услуг , передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. Причем делает это в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Если у иностранной организации нет обособленных подразделений в Российской Федерации, то по понятным причинам, соответствующая регистрация у нее отсутствует, и в этом случае налог с операций по реализации работ, услуг , совершенных иностранным налогоплательщиком в Российской Федерации, за него уплачивает налоговый агент. Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в статье 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение в Российской Федерации товаров работ, услуг у иностранных — налогоплательщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации. Налоговым агентом в такой ситуации, применительно к теме нашей статьи, выступает заказчик работ услуг. Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении работ услуг у иностранного подрядчика исполнителя у российской стороны организации или коммерсанта могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС. Мы не случайно отметили, что такие обязанности могут возникнуть. Для того чтобы заказчик приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий: — заказчик состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель; — иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС; — местом выполнения работы оказания услуги является Российская Федерация. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик не признается налоговым агентом. Так, например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у заказчика — физического лица, нанимающего иностранного подрядчика для строительства жилья в Российской Федерации. То же самое касается и организации, нанимающей иностранного подрядчика через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное в Российской Федерации. Если же иностранная компания не имеет филиальной сети в Российской Федерации, а местом выполнения работ услуг признается Российская Федерация, то исчислить сумму налога с операций по реализации работ услуг придется их заказчику организации или индивидуальному предпринимателю , причем даже в том случае если он сам не признается налогоплательщиком НДС применяет специальный налоговый режим или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145. Заметим, что в части выполнения второго условия у организации или коммерсанта обычно проблем не возникает. Ведь при заключении внешнеэкономического контракта заказчику не представляет труда запросить у своего иностранного партнера копию Свидетельства о постановке на учет, о котором было сказано выше. Гораздо сложнее проверить выполнение последнего условия — в части места оказания услуги. Ведь в отличие от операций с товарами и работами, где в большинстве своем имеется материально-вещественная форма, услугу нельзя увидеть или потрогать. Эта особенность услуг оказывает влияние не только на бухгалтерский учет операций по оказанию услуг, но и на порядок их налогообложения. Напомним, что в силу статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Причем для целей налогообложения НДС услугами признается и аренда, а также передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации. Порядок определения места реализации услуг работ установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность в Российской Федерации. При этом в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии таковой место деятельности исполнителя определяется на основании: — места, указанного в учредительных документах организации; — места управления организацией; — места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; — места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации если работы выполнены услуги оказаны оказаны через это постоянное представительство ; — места жительства индивидуального предпринимателя. Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, исполнителем в котором выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном подпунктами 1—4. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению. На основании пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг выполнения работ являются: — контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами; — документы, подтверждающие факт оказания услуги выполнения работ. Если на основании статьи 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в Российской Федерации, считается оказанной в Российской Федерации, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента. Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен статьей 149 НК РФ. В пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в пункте 3 статьи 149 НК РФ — добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно. Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента заключаются, практически, лишь в выставлении соответствующего счета-фактуры, которые сегодня налоговые агенты выставляют также как и сами налогоплательщики. Налоговые агенты — покупатели работ услуг при выставлении счетов — фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В тоже время при выставлении налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы оказанные услуги имеются некоторые особенности, на которые следует обратить внимание. Заметим, что при оформлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами статьи 169 НК РФ, но и рекомендациями по заполнению счетов-фактур, изложенными в специальных правилах. По мнению чиновников, порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых работ, услуг. При полной оплате графы счета фактуры заполняются в порядке, установленном пунктом 5 статьи 169 НК РФ. При частичной оплате приобретаемых товаров работ, услуг в графах 2 — 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров работ, услуг , в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 — 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке: в графе 5 «Стоимость товаров работ, услуг , имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые приобретенные товары работы, услуги , без учета НДС. В графе 8 «Сумма налога» налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, перечисленной в бюджет налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 4 статьи 174 НК РФ. Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем. Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то при выписке счета-фактуры за иностранное лицо на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС». Если же оказываемая услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик — налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется исчислить налог исходя из стоимости услуг, определенной в контракте. Иными словами, налоговому агенту придется заплатить налог, исходя из ставки 18 %, то есть фактически за счет собственных средств. Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения — одно на оплату налога, другое — на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу. Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Пунктом 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации передаче товаров работ, услуг , имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Если оказанные услуги приобретены заказчиком — налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога, уплаченного им при приобретении работ услуг , он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. При этом воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму «агентского» налога. Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. В тоже время при уплате налога за счет собственных средств, налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ. Неудержание суммы налога у налогоплательщика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и или перечислению. На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации услуги работы иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Согласно указанной норме, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного и уплаченного «агентского» налога в случае отказа от этих услуг работ. Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий пункт 4 статьи 172 НК РФ : — налоговый агент является плательщиком НДС; — в учете проведена корректировка в связи с отказом от услуг работ ; — с момента отказа не прошло одного года. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выполнения работ, оказания услуг , реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС. При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется. Предположим, что российская торговая компания А заключила договор с иностранным рекламным агентством В , стоимость которого составляет 2 360 евро, в том числе НДС — 360 евро. Условиями контракта предусмотрено, что рекламные услуги оказываются российской стороне на условиях 100-процентной предоплаты. Иностранная организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС. Акт на оказание услуг подписан сторонами 20 февраля 2012 года. Предположим, что курс евро составил: — на дату перечисления предварительной оплаты — 41,7559 рубля за евро; — на дату оказания услуг — 43,2117 рубля за евро. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Так как иностранная компания не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, то российская организация «А» — признается налоговым агентом по НДС, а значит должна исчислить сумму налога, удержать ее у иностранной организации и перечислить в бюджет. Согласно договору такая обязанность возникает у налогового агента на день перечисления предварительной оплаты. В бухгалтерском учете организации «А», связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом: 25 января 2012 года: Дебет 60-1 Кредит 52—83 511,80 рубля 2360 евро — 360 евро х 41,7559 рубля за евро — перечислена предварительная оплата рекламных услуг; Дебет 19 Кредит 68—15 032,12 рубля 360 евро х 41,7559 рубля за евро — исчислена сумма «агентского» налога; Дебет 68 Кредит 51—15 032,12 рубля — перечислена сумма «агентского» налога в бюджет одновременно с перечислением предварительной оплаты; 20 февраля 2012 года: Дебет 44 кредит 60—86 423,40 рубля 2360 евро -360 евро х 43,2117 рубля за евро — приняты к учету рекламные расходы; Дебет 60 Кредит 60 -1 — 83 511,80 рубля — зачтена сумма предварительной оплаты в счет оплаты оказанных услуг; Дебет 60 Кредит 91-1 — 2911,60 рубля 2000 евро х 43,2117 рубля за евро — 41,7559 рубля за евро — учтена в составе доходов курсовая разница по расчетам с иностранным партнером; Дебет 68 Кредит 19—15 032,12 рубля — принят к вычету «агентский» НДС. Заказ строительства иностранной компании Субъектами инвестиционной деятельности, как известно, являются инвестор, заказчик и подрядчик. Подрядчиками могут быть не только российские, но и иностранные строительные компании. При этом строительная деятельность иностранца на территории Российской Федерации может как приводить к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, так и нет. В последнем случае у российского заказчика могут возникать обязанности налогового агента по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость. В статье мы рассмотрим ситуацию, когда заказчиком по договору строительного подряда является российская организация, а подрядчиком — иностранная фирма, деятельность которой на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, и расскажем о том, какие налоговые последствия это влечет для российской стороны. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации согласно статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Причем осуществление такой деятельности должно быть связано, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования. Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление ею деятельности на строительной площадке. В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается: — место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и или ремонта существующих объектов недвижимого имущества за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов ; — место строительства и или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений. Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях, согласно пункту 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: — дата подписания акта о передаче площадки подрядчику акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ ; — дата фактического начала работ. Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком застройщиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В то время как в соответствии с российским налоговым законодательством под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Поэтому при заключении контракта на строительство с иностранным подрядчиком в первую очередь необходимо определить имеется ли соответствующее международное соглашение со страной подрядчика-нерезидента и проанализировать конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность иностранной компании не будет приводить к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 года строительная площадка, строительный, монтажный, шеф — монтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство только, если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Итак, если деятельность иностранного подрядчика приводит к образованию постоянного представительства, он является самостоятельным налогоплательщиком налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. Если же деятельность к образованию постоянного представительства не приводит, то обязанность по уплате налогов, в частности, НДС и налога на прибыль, возлагается на российскую организацию — заказчика. То есть, российская организация будет признаваться налоговым агентом. Налоговым агентом согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем, по общему правилу, закрепленному пунктом 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 22 НК РФ прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов. Отметим, что статья 24 НК РФ устанавливает не только права налоговых агентов, но и перечень их обязанностей, главной из которых является правильное и своевременное исчисление суммы налога, удержание его из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисление налогового платежа в бюджет. Эта обязанность возникает у налогового агента при условии того, что сумма налогооблагаемого дохода налогоплательщика выплачивается последнему в денежной форме. Если же доход выплачивается в натуральной форме, то обязанности по удержанию суммы налога у налогового агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана. Налоговый агент по НДС. Случаи, когда у заказчика — российской организации могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в статье 161 НК РФ и одним из них является приобретение на территории Российской Федерации товаров работ, услуг у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах. Месту реализации работ услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, в соответствии с которой местом реализации строительных работ считается территория Российской Федерации, если выполненные работы связаны с недвижимым имуществом, расположенным на территории Российской Федерации. В части второго условия, напомним, что согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, и иностранные организации. В силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации по месту нахождения своих обособленных подразделений. Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать НДС через, так называемое, ответственное подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории. Поэтому, перед заключением контракта на строительство объекта, российскому заказчику нужно уточнить, имеется ли у иностранца указанное свидетельство или нет. Если иностранный поставщик зарегистрирован в Российской Федерации, то с объема выполненных работ по строительству объекта, исчислять и уплачивать налог иностранная компания будет сама в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Тем не менее, во избежание лишних вопросов при проверках, рекомендуем российской стороне получить от иностранного подрядчика копию указанного свидетельства. Если же иностранный подрядчик не имеет соответствующей российской регистрации, то российская организация — заказчик строительства должна выступить налоговым агентом, то есть, обязана исчислить, удержать у иностранного подрядчика налогоплательщика НДС сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской стороны даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС например, применяет специальный налоговый режим или же использует освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145. Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от условий договора с иностранным подрядчиком. Если договором сумма налога предусмотрена, то налоговая база определяется как сумма дохода, выплачиваемого иностранному подрядчику с учетом налога. Если же в договоре НДС не упомянут, то в этом случае заказчик сам определяет налоговую базу посредством увеличения стоимости выполненных работ, предусмотренной договором, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма «агентского» налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18 %. Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров работ, услуг на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой по месту своего учета возникает у налогового агента в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. При этом представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС налоговому агенту нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС заказчик — налоговый агент заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому иностранному подрядчику, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Уплатить налог в бюджет по выполненным иностранным подрядчиком работам налоговый агент обязан одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру. Иными словами, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным подрядчиком, заказчик должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае, банк, обслуживающий налогового агента, не перечислит сумму задолженности иностранному партнеру, на что указывает пункт 4 статьи 174 НК РФ. Российская организация — заказчик, являющаяся налоговым агентом, вправе получить вычет по сумме НДС, уплаченного ею в бюджет за иностранного поставщика. Такое право ей предоставляет пункт 3 статьи 171 НК РФ. Правда, при этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета российская организация-заказчик строительства может только при выполнении следующих условий: — она является плательщиком НДС и состоит на учете в налоговом органе; — строительные работы приобретены ею для использования в налогооблагаемой деятельности; — имеются платежные документы, подтверждающие уплату суммы налога в бюджет, на что указано в пункте 1 статьи 172 НК РФ. Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. При уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ. Неудержание суммы налога у иностранного подрядчика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и или перечислению. Налоговому агенту — заказчику для получения вычета понадобится и счет-фактура, который он должен выписать сам себе за иностранного подрядчика. Согласно пункту 3 статье 168 НК РФ такая категория налоговых агентов как покупатели товаров работ, услуг у иностранных поставщиков, не зарегистрированных в российских налоговых органах, как и обычные налогоплательщики, должны составлять счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Налоговый агент по налогу на прибыль организаций. Порядок уплаты налога на прибыль зависит от того, образует ли деятельность иностранного подрядчика в Российской Федерации постоянное представительство или нет. Если деятельность иностранной строительной фирмы в соответствии с международным договором не образует в Российской Федерации постоянного представительства, то налог с доходов, выплаченных иностранному подрядчику, должен удержать и заплатить в бюджет заказчик строительства, признаваемый налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Исключением выступает лишь случай, когда налоговый агент получил подтверждение того, что иностранная компания, деятельность которой не образует в нашей стране постоянного представительства, зарегистрирована в стране, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента. Возврат ранее удержанного налога, согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ, осуществляется при условии представления следующих документов: — заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов; — подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор соглашение , регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; — копии договора или иного документа , в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. И еще на один момент необходимо обратить внимание. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты перечисления денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, что установлено пунктом 2 статьи 287 НК РФ. По итогам отчетного налогового периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Налогообложение доходов иностранных организаций без постоянного представительства Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, наряду с российскими организациями, признаются также иностранные компании, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и или получающие доходы от российских источников. Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, имеет некоторые особенности, о которых мы расскажем в этой статье. Особенности налогообложения доходов указанных иностранных организаций установлены статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ. Все доходы, получаемые такой иностранной компанией, можно разделить на две категории — доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов налогового агента , и доходы, не подлежащие налогообложению. Рассмотрим доходы, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ облагаются налогом на прибыль. Причем, как уже было отмечено, исчисление, удержание и уплату налога за налогоплательщика — иностранную организацию производит налоговый агент — российская организация или иностранная компания, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру участнику российских организаций подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Дивидендом, согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям долям в уставном капитале этой организации. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15 процентов, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Согласно разъяснениям чиновников депозитарные расписки удостоверяют право собственности владельца на определенное количество ценных бумаг российской организации-эмитента, депонированных на счетах иностранного депозитария. При распределении дивидендов российским эмитентом доход, получаемых по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения квалифицируется как дивиденды, а держатели депозитарных расписок в свою очередь являются фактическими получателями такого дохода. Таким образом, российская организация — эмитент акций, осуществляющая выплату дивидендов иностранным организациям — держателям депозитарных расписок, для удержания налога с дивидендов по пониженным ставкам, установленным нормами конкретного двустороннего договора об избежании двойного налогообложения, должна согласно нормам статьей 310 и 312 НК РФ располагать документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации — фактического получателя дохода. Следует обратить внимание на то, что при выплате дивидендов от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организация не освобождается даже в том случае, если сама не является его плательщиком в случае применения специальных налоговых режимов. На это указывают положения соответствующих глав НК РФ, регулирующих порядок налогообложения при применении специальных налоговых режимов. В частности, в соответствии с пунктом 5 статьи 346. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Напомним, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен статьей 251 НК РФ. На основании подпункта 4 пункта 1 этой статьи не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества имущественных прав , которые получены в пределах вклада взноса участников хозяйственного общества или товарищества его правопреемником или наследником при выходе выбытии из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Также в письме, со ссылками на статьи 247 и 309 НК РФ, сделан вывод, что доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества. При этом налог с рассматриваемых доходов исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента — организацию, выплачивающую доходы. Специалисты Минфина напомнили в письме, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, резидентом которого является иностранный участник, доход при выходе из российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ , в том числе: — доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; — доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте. Процентами, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, признается любой заранее заявленный установленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов расходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и или иным образом оформленным долговым обязательствам. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, представляются нерезидентом — держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту — эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг продавцу. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные пунктом 4 статьи 284 НК РФ. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них интеллектуальная собственность , в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации далее — ГК РФ относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Согласно статьям 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору. По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю. В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне российской организации за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно пункту 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами соглашениями облагаются в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. В какой форме и порядке оформляются и представляются документы, подтверждающие постоянное местопребывание в иностранном государстве, разъяснено в пункте 5. Доходы от реализации акций долей российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций долей , за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 180 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах у иностранных организаторов торговли ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Необходимо отметить, что НК РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом. НК РФ не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с пунктом 4 статьи 309 НК РФ, то есть исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью если имущество является амортизируемым или ценой приобретения этого имущества в иных случаях. На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы. В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. В том случае если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога, установленная пунктом 2 статьи 284 НК РФ. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и или транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду фрахта судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10 процентов, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ. Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества при лизинге лизингодателю. Доходы от международных перевозок в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок: — между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой — вне территории Российской Федерации; — между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации. Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации. Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ и равной 10 процентам. В соответствии с положениями статей 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и или исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Под неустойкой штрафом, пеней , согласно статье 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. Заметим, что пени и штраф являются разновидностями неустойки. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20 процентов. Иные аналогичные доходы подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ. В частности, к таким доходам финансисты относят, например, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Перечисленные доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Налоговые агенты по налогу на прибыль В процессе ведения деятельности организации помимо обязанностей налогоплательщика сталкиваются еще и с обязанностями налогового агента. В отличие от налогового агента по налогу на доходы физических лиц, в качестве которого выступает каждая организация, выплачивающая заработную плату своим сотрудникам, налоговым агентом по налогу на прибыль организация признается при наличии у нее определенных обстоятельств. В статье мы рассмотрим случаи, при которых у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, расскажем о правилах исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом. Для того чтобы узнать, кто такие налоговые агенты, следует обратиться к части первой Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Такое определение налоговому агенту дает статья 24 НК РФ. При этом налоговым агентам предоставлены те же права, что и самим налогоплательщикам. Перечень предоставленных прав приведен в статье 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ. Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлены и обязанности, которые мы и рассмотрим применительно к налогу на прибыль организаций. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога подпункты 1, 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ. Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ. Такая ситуация может возникнуть в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном периоде налогоплательщику не производилось. Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику подпункт 3 пункта 3 статьи 24 НК РФ. Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль подпункт 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ. В качестве таких документов у налогового агента по налогу на прибыль выступает налоговая декларация, обязанность по подаче которой возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговиков о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме. Сейчас перечень обязанностей налоговых агентов, по сути, является открытым, так как с 2 сентября 2010 года налоговые агенты, наравне с перечисленными, несут другие обязанности, предусмотренные НК РФ. Так, например, налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах излишнего удержания налога и суммах излишне удержанного НДФЛ, на что указывает пункт 1 статьи 231 НК РФ. Причем на такие действия закон отводит налоговому агенту по НДФЛ всего десять дней со дня обнаружения такого факта. Но вернемся к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 25 НК РФ. Согласно указанной главе обязанности налогового агента возникают у российской организации при: — выплате дивидендов российским компаниям; — выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации. Рассмотрим оба этих случая подробнее. Прежде всего, напомним, что дивидендом в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям долям в уставном капитале этой организации. Вместе с тем, статьей 28 названного закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов. Н — сумма налога, подлежащего удержанию; К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн — соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ; д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей; Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном налоговом периоде и предыдущем отчетном налоговом периоде за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Итак, чтобы определить сумму налога следует выполнить определенные действия: 1 Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей показатель «д» формулы. При определении показателя «Д» учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном налоговом периоде и предыдущем отчетном налоговом периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды. Под «предыдущим налоговым периодом» следует понимать налоговый период, предшествующий налоговому периоду, по итогам которого принято решение о выплате дивидендов. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя «Д» не учитываются. При распределении дивидендов в 2011 году при осуществлении расчета, предусмотренного пунктом 2 статьи 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2011 и 2010 годах. Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ составляет 9 процентов. Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательным, то обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится. При расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога то есть «чистые» дивиденды , если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, налоговая база по налогу на прибыль, согласно пункту 3 статьи 275 НК РФ, определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. При этом для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ, должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Вторым случаем, при котором у организации возникают обязанности налогового агента, как мы отметили выше, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом, установленный пунктом 1 статьи 309 НК РФ, достаточно большой и состоит из 10 пунктов. Приводить его в этой статье мы не будем, поскольку в случае необходимости читатели могут ознакомиться с ним самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, перечисленных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, предусмотренные пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотрено пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ. С 1 января 2011 года налоговый агент, выплачивающий доходы иностранной организации, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, обязан перечислить налог, удерживаемый с доходов иностранной компании, не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с пунктом 6 статьи 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. В Информации ФНС Российской Федерации «Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой в 2011 году» приведены коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога: — налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по муниципальным ценным бумагам — 182 1 01 01030 01 1000 110; — налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями — 182 1 01 01040 01 1000 110; — налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями — 182 1 01 01050 01 1000 110. По итогам отчетного налогового периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как Вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Однако из этого правила имеются и исключения, одним из которых является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами соглашениями не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. В этом случае налоговый агент вправе не удерживать налог у иностранного партнера, но только при условии, что указанное подтверждение предоставлено ему до момента выплаты дохода. Пунктом 1 статьи 312 НК РФ определено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор соглашение , регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Однако перед тем как принять решение о неудержании налога, налоговый агент должен предварительно убедиться в том, что представленный иностранцем документ заверен действительно компетентным органом соответствующего государства. Если этот документ заверен не надлежащим органом, то у налогового агента, не удержавшего налог при выплате дохода, могут возникнуть весьма неприятные последствия. Несмотря на то, что суды трех инстанций признали требование налоговиков о нарушении организацией законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и соответствующего международного соглашения Российской Федерации необоснованными, высшая судебная инстанция, рассматривающая данное дело в порядке надзора, не согласилась с их мнением. Так как документ, представленный организации — налоговому агенту, был заверен ненадлежащим образом, то арбитры вынесли решение не в пользу налогового агента. Имейте в виду, что теперь данной позицией Президиума ВАС Российской Федерации будут руководствоваться и нижестоящие суды при рассмотрении подобных споров. Возврат налога, удержанного налоговым агентом, по налогу на прибыль По общему правилу налог на прибыль организаций налогоплательщики уплачивают сами. Исключение касается лишь уплаты налога через налогового агента. В некоторых случаях сумма налога, удержанного налоговым агентом с доходов налогоплательщика, возвращается последнему. В статье мы расскажем о том, в каком случае налог, удержанный налоговым агентом, может быть возвращен, а также о документальном подтверждении и порядке возврата налога. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется нормами одноименной главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации далее — НК РФ. Согласно указанной главе обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций возникают при: — выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации; — выплате российским юридическим лицом дивидендов российским компаниям. Возврат налога, удержанного налоговым агентом, возможен лишь в отношении первого из указанных оснований возникновения обязанностей налогового агента и связан он с устранением двойного налогообложения. Но обо всем по порядку… Напомним, что особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, установлены статьями 309 — 312 НК РФ. При этом, отметим, что Российской Федерацией с целым рядом стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении различных видов налогов, в том числе и налога на прибыль. Во всех действующих двусторонних соглашениях предусмотрено положение о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если налоговый агент удержал налог с доходов, которые не подлежат налогообложению в соответствии с международным договором, либо в отношении которых применяется более низкая ставка налога, то иностранная компания вправе вернуть излишне уплаченный налог. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российской Федерации имеет международный договор соглашение , регулирующий вопросы налогообложения. При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента. Возврат ранее удержанного налога осуществляется при условии представления документов, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Для возврата налога представляются следующие документы: 1. Заявление на возврат удержанного налога. Согласно названной инструкции заявление следует заполнять в трех экземплярах. Первый экземпляр для налогового органа по месту постановки на учет налогового агента, выплатившего доход и удержавшего налог, второй — для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства — страны постоянного местопребывания заявителя, третий — для заявителя. Заявление на возврат сумм налогов, а также приложения к нему должны быть заверены печатью и подписью должностного лица иностранной организации. Заявление, а также другие необходимые документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Заявление о возврате суммы налога может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям Соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с конкретным иностранным государством, руководитель налогового органа его заместитель принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов. Подтверждение того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор соглашение , регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать штамп компетентного или уполномоченном им органа в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году. Согласно утвержденным и действующим в настоящее время формам заявлений на возврат 1011DT и 1012DT , а также инструкции по их заполнению подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации проставляется в разделе 5 заявлений по названным формам. В связи с тем, то раздел 5 заявлений по формам 1011DT и 1012DT и подтверждение, о котором идет речь, подтверждают один и тот же факт иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор соглашение , предусматривающий полное или частичное неудержание налога в Российской Федерации и поскольку указанные заявления представляются иностранной организацией с заполненным надлежащим образом разделом 5, то дополнительно подтверждать резидентство иностранной организации не требуется. Копия договора или иного документа , в соответствии, с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, удержанного налоговым агентом, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет федерального казначейства. Если представляемые в налоговый орган документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе требовать их перевода на русский язык. При этом нотариального удостоверения контрактов, платежных документов, а также их копий, переведенных на русский язык, не требуется. Возврат ранее удержанного и уплаченного налога осуществляется в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 78 части первой НК РФ. Пунктом 7 названной статьи определено, что заявление о возврате суммы уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не установлено Налоговым кодексом. Вместе с тем, как сказано в пункте 2 статьи 312 НК РФ, заявление о возврате налога представляется в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход иностранной организации. Поскольку нормы статьи 78 НК РФ являются общими, а статьей 312 НК РФ установлены специальные нормы, то иностранным организациям, представляющим заявления о возврате сумм налогов, удержанных налоговыми агентами, следует руководствоваться именно нормой статьи 312 НК РФ. Решение о возврате суммы налога налоговый орган должен принять в течение 10 дней со дня получения заявления иностранной организации пункт 8 статьи 78 НК РФ. До истечения этого срока, поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения налогового органа, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налога налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику, в рассматриваемом случае иностранной организации, о принятом решении о возврате суммы налога или решении об отказе в осуществлении возврата в течение пяти дней со дня принятия решения. Сообщение должно быть передано способом, подтверждающим факт и дату его получения. Как Вы знаете, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ, что следует из пункта 1 статьи 26 НК РФ. Уполномоченным представителем налогоплательщика на основании пунктов 1 и 3 статьи 29 НК РФ признается, в частности, юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, НК РФ не предусмотрено ограничений по возврату сумм налогов и сборов, излишне перечисленных налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, на расчетный счет уполномоченного представителя иностранной организации, с дохода которой удержана эта сумма налога. Иногда налоговые органы отказывают иностранным организациям в возврате сумм налога, в результате чего заявители обращаются для решения вопроса в суд. В качестве примера можно привести судебное разбирательство по заявлению иностранной формы о признании незаконным бездействия налогового органа, и обязании инспекции возвратить излишне удержанный налог. Решением арбитражного суда заявителю отказано в удовлетворении требований по тем основаниям, что из представленных им документов не усматривается действительное право иностранной организации на возврат налога, уплаченного с дохода, полученного на основании несуществующего обязательства. Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, и требования заявителя удовлетворены. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленные заявителем документы подтверждают право фирмы на возврат налога, удержанного с полученного ею дохода, в связи с чем бездействие налогового органа является незаконным и нарушает права заявителя. В кассационной жалобе налоговый орган просит в удовлетворении требований фирмы отказать, поскольку заявителем не выполнены требования статьи 312 НК РФ. Судом апелляционной инстанции со ссылкой на материалы дела установлено, что заявитель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, составленным по форме 1011DT 2002. Одновременно с подачей заявления фирма представила копии документов, подтверждающих тот факт, что на момент выплаты дохода она имела постоянное нахождение в Республике Германия. Судами также установлено, что факт постоянного местопребывания заявителя подтверждается текстом самого заявления, которое подписано налоговым инспектором, обладающим правом подписи представленных документов. В материалы дела представлены копии документов, подтверждающих полномочия и подлинность подписи лица, подписавшего заявление. Довод налогового органа о том, что из представленных заявителем документов не усматривается действительное право иностранной организации на получение перечисленного ей дохода, отклонен судом как не соответствующий действительности. Исследовав представленные в налоговый орган и в суд документы договор строительного подряда, договор о строительстве, соглашение об оплате работ, и другие документы суд признал документально подтвержденным факт приобретения заявителем права требования возврата налога. Довод налогового органа о том, что заявителем не представлена копия договора, в соответствии с которым фирме выплачивался доход, отклонен судом, поскольку, как следует из буквального содержания пункта 2 статьи 312 НК РФ, иностранная организация может представить вместо договора иной документ, что, и было сделано заявителем. Устранение двойного налогообложения, по налогу на прибыль Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах — международное двойное налогообложение. В международной практике основными методами устранения двойного налогообложения являются различного рода межгосударственные соглашения. Организацией объединенных наций в 1979 году была разработана типовая Конвенция об устранении двойного налогообложения в отношениях между заинтересованными государствами, которая является основой для заключения двусторонних соглашений. В предлагаемой читателям статье рассмотрим вопрос устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций. Частью правовой системы Российской Федерации являются общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, что установлено пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации далее — НК РФ. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, согласно статье 1 НК РФ, состоит из НК РФ, и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и или сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется статьей 311 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 311 НК РФ, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации далее — иностранные источники , учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 274 НК РФ, как Вы помните, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же, на основании статьи 247 НК РФ, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно пункту 2 статьи 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. То есть, в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации. Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, произведенные как в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ начисленные суммы налогов и сборов учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов. Но эта норма применяется только в отношении налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В отношении возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов в статье 264 НК РФ установлен специальной нормой — подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. В письме отмечено, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в статье 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные филиалу российской организации, расположенному и зарегистрированному на территории иностранного государства, в связи с реализацией работ, услуг, имущественных прав на территории данного иностранного государства. При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета «иностранных» расходов, включая уплаченные налоги, метод зачета «иностранных» налогов либо метод освобождения «иностранных» доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из этих методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организацией, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений статьи 311 НК РФ. Такие специальные положения установлены пунктом 3 статьи 311 НК РФ, согласно которому суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. В соответствии со статьей 311 НК РФ зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Зачет производится в том налоговом отчетном периоде, в котором налог фактически уплачен за границей. При этом зачет производится в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета? Для этих целей налогоплательщик должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий уплату удержание суммы налога за пределами Российской Федерации. Конкретного перечня документов, которые должен представить налогоплательщик, пункт 3 статьи 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует представить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует представить подтверждения налогового агента. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты с отметкой об исполнении. Указанные документы, составленные на иностранных языках, Минфин Российской Федерации рекомендует представлять с нотариально заверенным переводом на русский язык, хотя сама глава 25 НК РФ такого требования не содержит. Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту. При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, зачем сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных удержанных в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Россией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения. Помимо подтверждения фактической уплаты удержания суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Согласно Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль дохода , уплаченного удержанного в иностранном государстве. Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разделе II декларации. Так, в строке 060 раздела II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного налогового периода, в последующих трех ячейках — число, месяц и год окончания отчетного налогового периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. В графах 2, 3 и 4 строки 100 раздела II декларации отражается информация о суммах доходов за отчетный налоговый период, указанный в строке 060 раздела II декларации. Причем сумма доходов отражается в разрезе видов полученных доходов. В графах 8 и 9 строки 100 раздела II декларации отражаются сведения о расходах, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, связанные с получением доходов от иностранных источников через постоянное представительство и включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном налоговом периоде, что и полученные доходы. Сумма налога на прибыль, подлежащего зачету, отражается в декларации в том отчетном налоговом периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, и уменьшенные на соответствующие суммы расходов, учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации. Таким образом, зачем сумм налогов, удержанных с доходов российской организации и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль, например в 2011 году, производится за указанный период. То есть, если налог в иностранном государстве удержан с доходов, включенных российской организацией в налоговую базу для уплаты налога в 2011 году, то зачет суммы налога, удержанного с таких доходов российской организации в иностранном государстве, также следует производить в 2011 году. В указанном письме также отмечено, что если в каком-либо налоговом периоде у российской организации возникает превышение рассчитанной суммы налога к зачету над общей суммой налога, рассчитанной по налоговой декларации за этот же налоговый период, возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может быть больше суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Иными словами, следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету предельную сумму зачета. Для этого к сумме доходов, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученную предельную сумму зачета следует сравнить с суммой налога, фактически уплаченного за границей. Если предельная сумма зачета превышает фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, то зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с НК РФ, уменьшается на сумму аналогичного налога, фактически уплаченного за границей, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета. Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному налоговому периоду. Экспорт и импорт интеллектуальной собственности Правовое регулирование внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью На сегодняшний день многие российские организации, особенно крупные, приобретают права на различные программные продукты за рубежом, в свою очередь иностранные компании открывают собственные производства в Российской Федерации в целях выпуска продукции под своими товарными знаками. О правовом регулировании внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье. Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. В статье 44 Конституции Российской Федерации отмечено, что интеллектуальная собственность охраняется законом. Согласно пункту «о» статьи 71 Конституции Российской Федерации правовое регулирование интеллектуальной собственности находится в ведении Российской Федерации. Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая ГК РФ «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» далее — ГК РФ. Согласно статье 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана интеллектуальной собственностью , являются, в частности: — произведения науки, литературы, искусства; — программы для электронных вычислительных машин программы для ЭВМ ; — базы данных; — фонограммы; — изобретения; — промышленные образцы; — секреты производства ноу-хау ; — товарные знаки и знаки обслуживания; — и другие. В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают— исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права право следования, право доступа и другие. Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель вещь , в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации пункт 1 статьи 1227 ГК РФ. Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения. Согласно пункту 1 статьи 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом пункт 3 статьи 1228 ГК РФ. Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 ГК РФ, понимается право гражданина или юридического лица правообладатель использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Согласно пункту 1 статьи 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием разрешением. Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в том числе их использование способами, предусмотренными ГК РФ , если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся составные произведения, то есть произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда. Согласно статье 1301 ГК РФ в случаях нарушения исключительного права на произведение автор или иной правообладатель вправе в соответствии с пунктом 3 статьи 1252 ГК РФ требовать по своему выбору от нарушителя вместо возмещения убытков выплаты компенсации. Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, установили, что принадлежащий истцу сайт, размещенный в Интернете, является составным произведением, ответчиком были нарушены охраняемые законом права истца. Требование истца о прекращении нарушения прав и взыскании суммы компенсации судами удовлетворено. Ограничения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, в том числе в случае, когда использование результатов интеллектуальной деятельности допускается без согласия правообладателей, но с сохранением за ними права на вознаграждение, устанавливаются ГК РФ пункт 5 статьи 1229 ГК РФ. Согласно статье 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Продолжительность срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, порядок исчисления этого срока, основания и порядок его продления, а также основания и порядок прекращения исключительного права до истечения срока устанавливаются ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 1231 ГК РФ на территории Российской Федерации действуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, установленные международными договорами Российской Федерации и ГК РФ. При признании исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в соответствии с международным договором Российской Федерации содержание права, его действие, ограничения, порядок его осуществления и защиты определяются ГК РФ независимо от положений законодательства страны возникновения исключительного права, если таким международным договором или ГК РФ не предусмотрено иное пункт 2 статьи 1231 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства. В случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежат государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации пункт 2 статьи 1232 ГК РФ. Государственная регистрация отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору, государственная регистрация залога этого права, а также государственная регистрация предоставления права использования такого результата или такого средства по договору осуществляются посредством государственной регистрации соответствующего договора. Основанием для государственной регистрации перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по наследству, согласно пункту 5 статьи 1232 ГК РФ, является свидетельство о праве на наследство, за исключением случая, предусмотренного статьей 1165 ГК РФ. Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо договора о предоставлении другому лицу права использования такого результата или такого средства влечет недействительность соответствующего договора. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права без договора такой переход считается несостоявшимся пункт 6 статьи 1232 ГК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 1232 ГК РФ государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному результату интеллектуальной деятельности и к правам на такой результат применяются правила пунктов 2—6 статьи 1232 ГК РФ, если ГК РФ не предусмотрено иное. Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права статья 1234 ГК РФ или лицензионному договору статья 1235 ГК РФ. По договору об отчуждении исключительного права одна сторона правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне приобретателю пункт 1 статьи 1234 ГК РФ. По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне лицензиату право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах пункт 1 статьи 1235 ГК РФ. Внешнеэкономические сделки с интеллектуальной собственностью при перемещении их через таможенную границу регулируются таможенными органами. Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 6 Таможенного Кодекса Таможенного Союза далее — ТК ТС одной из основных задач таможенных органов является обеспечение защиты прав интеллектуальной собственности на таможенной территории таможенного союза в пределах своей компетенции. При этом следует учитывать, что указанными полномочиями таможенные органы обладают в отношении товаров, не только ввозимых в Российскую Федерацию, но и вывозимых, поскольку в обоих случаях осуществляется оборот товаров через таможенную границу. Полномочия таможенных органов по защите интеллектуальных прав в отношении иных товаров не предусмотрены. Таможенное законодательство Таможенного союза выделяет два вида реестров объектов интеллектуальной собственности — единый для ТС таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, который ведется Комиссией Таможенного союза, и таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, который ведется таможенными органами государств — членов Таможенного союза пункт 4 статьи 328 ТК ТС. Срок защиты прав правообладателя на объекты интеллектуальной собственности устанавливается при включении объектов интеллектуальной собственности в таможенные реестры с учетом срока, указанного правообладателем в заявлении, но не более 2 двух лет со дня включения в такие реестры. Указанный срок, согласно статье 329 ТК ТС, может быть продлен на основании заявления правообладателя неограниченное количество раз, но каждый раз не более чем на 2 два года, при условии соблюдения требований, предусмотренных главой 46 ТК ТС. Срок защиты прав правообладателя на объекты интеллектуальной собственности не может превышать срока действия прав правообладателя на соответствующий объект интеллектуальной собственности. Таможенный орган включает в таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности объекты интеллектуальной собственности, которые подлежат защите на территории государства — члена таможенного союза, в соответствии с законодательством этого государства пункт 2 статьи 330 ТК ТС. Условия включения объектов интеллектуальной собственности в единый таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности государств — членов таможенного союза и порядок его ведения определяются международным договором государств — членов таможенного союза пункт 3 статьи 330 ТК ТС. В соответствии с пунктом 1 статьи 331 ТК ТС если при совершении таможенных операций, связанных с помещением под таможенные процедуры товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, включенных в таможенный реестр или в единый таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, таможенным органом обнаружены признаки нарушения прав интеллектуальной собственности, выпуск таких товаров приостанавливается сроком на 10 десять рабочих дней. По запросу правообладателя или лица, представляющего его интересы, этот срок может быть продлен таможенным органом, но не более чем на 10 десять рабочих дней, если указанные лица обратились в уполномоченные органы за защитой прав правообладателя в соответствии с законодательством государств — членов таможенного союза. Решения о приостановлении выпуска товаров и о продлении срока приостановления выпуска товаров принимаются в письменной форме руководителем таможенного органа или уполномоченным им лицом. Таможенный орган не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, уведомляет декларанта и правообладателя или лиц, представляющих их интересы, о таком приостановлении, причинах и сроках приостановления, а также сообщает декларанту наименование фамилию, имя, отчество и место нахождения адрес правообладателя и или лица, представляющего его интересы, а правообладателю или лицу, представляющему его интересы, — наименование фамилию, имя, отчество и место нахождения адрес декларанта. По истечении срока приостановления выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, выпуск таких товаров возобновляется за исключением случаев, когда таможенному органу представлены документы, подтверждающие изъятие товаров, наложение на них ареста либо их конфискацию, либо иные документы в соответствии с законодательством государств — членов таможенного союза. Согласно пункту 5 статьи 331 ТК ТС правообладатель несет ответственность за имущественный вред ущерб , причиненный декларанту, собственнику, получателю товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, в результате приостановления выпуска товаров, если не будет установлено нарушение прав правообладателя. В заключение хотелось бы отметить, что действующим законодательством предусмотрено несколько способов защиты исключительных прав на интеллектуальную собственность, различающиеся от вида охраняемого объекта и характера нарушения прав на него. Допускается преследование нарушителя в гражданском, административном, а в ряде случаев и уголовном порядке. Особенности внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью На сегодняшний день российские компании нередко заключают сделки по приобретению либо по передаче исключительных или неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с иностранными организациями. Об особенностях внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье. Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Учет внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью имеет некоторые свои особенности. Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» далее — ГК РФ. Согласно статье 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана интеллектуальной собственностью , являются, в частности: — произведения науки, литературы, искусства; — программы для электронных вычислительных машин программы для ЭВМ ; — базы данных; — фонограммы; — изобретения; — промышленные образцы; — секреты производства ноу-хау ; — товарные знаки и знаки обслуживания; — и другие. В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают — исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права право следования, право доступа и другие. Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель вещь , в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации пункт 1 статьи 1227 ГК РФ. Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения. Согласно пункту 1 статьи 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом пункт 3 статьи 1228 ГК РФ. Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации далее — ГК РФ , понимается право гражданина или юридического лица правообладателя использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Согласно пункту 1 статьи 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием разрешением. Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в том числе их использование способами, предусмотренными ГК РФ , если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права статья 1234 ГК РФ или лицензионному договору статья 1235 ГК РФ. Договор об отчуждении исключительного права, как и лицензионный договор, заключаются в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. А также, они подлежат государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договорам, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без таких договоров, также подлежат государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора. По договору об отчуждении исключительного права одна сторона правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне приобретателю пункт 1 статьи 1234 ГК РФ. По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения, договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, гласящие о том, что если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, не применяются. Предмет договора — это условие о передаче исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или обязательство по его передаче. В договоре должны быть указаны характеристики отчуждаемого объекта и реквизиты, перечисленные в документе о государственной регистрации если данный объект подлежит регистрации. Договор об отчуждении исключительного права может быть и безвозмездным. Однако отметим, что между коммерческими организациями договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут всегда возмездными, поскольку дарение между юридическими лицами, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, запрещено согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ. По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне лицензиату право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах пункт 1 статьи 1235 ГК РФ. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату. Лицензионный договор, в соответствии с пунктом 6 статьи 1235 ГК РФ, должен предусматривать: — предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство патент, свидетельство ; — способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Статьей 1236 ГК РФ предусмотрены следующие виды лицензионных договоров: — простая неисключительная лицензия — предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам; — исключительная лицензия — предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам. В главе 54 ГК РФ определен порядок оформления договорных отношений по заключению сделок на использование объектов интеллектуальной собственности в форме коммерческой концессии. Так, согласно пункту 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона правообладатель обязуется предоставить другой стороне пользователю за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства ноу-хау. Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей пункт 3 статьи 1027 ГК РФ. Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. Пунктом 2 статьи 1028 ГК РФ предусмотрено, что договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором. Результат интеллектуальной деятельности и приравненное к нему средство индивидуализации, как нематериальный актив далее — НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Как известно, внешнеэкономические сделки с интеллектуальной собственностью подразумевают приобретение либо передачу исключительных или не исключительных прав резидентами нерезидентам. Особенности таких сделок рассмотрим на примере приобретения российской компанией исключительных прав на товарный знак у иностранной организации — правообладателя. Напоминаем, что исключительное право на товарный знак подлежит регистрации в Государственном реестре товарных знаков, что подтверждается выдачей свидетельства на товарный знак статья 1477 ГК РФ. Данное исключительное право в полном объеме может быть передано по договору отчуждения другой стороне. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. В бухгалтерском учете российской компании операции по приобретению исключительных прав на товарный знак отражаются следующим образом: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена договорная стоимость исключительных прав на товарный знак. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении исключительных прав на товарный знак. Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» — приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве НМА. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — НДС по НМА принят к вычету. Кроме того, ежемесячно производится начисление амортизации следующей бухгалтерской записью: Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация по НМА. При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте. В результате такого пересчета стоимости НМА возникают курсовые разницы. Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы», либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В случае изменения курса валюты в бухгалтерском учете российской компании — приобретателя будут сделаны следующие записи: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте. Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте. Что касается налогового учета, то согласно статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ , амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности исключительные права на них , используемые в производстве продукции выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев. Таким образом, приобретенное исключительное право на товарный знак, в соответствии с требованиями статей 256 и 257 НК РФ, в налоговом учете признается амортизируемым имуществом и входит в состав нематериальных активов. В целях применения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует отметить, что согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в Российской Федерации исключительных прав на товарный знак. Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость далее — НДС , признаются операции по реализации товаров работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Передача исключительных прав признается с точки зрения главы 21 НК РФ услугой. Местом реализации работ услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства если работы услуги оказаны через это постоянное представительство , места жительства физического лица подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. При реализации товаров работ, услуг , местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров работ, услуг с учетом налога пункт 1 статьи 161 НК РФ. Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары работы, услуги у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика и иные обязанности, связанные с исчислением и уплатой НДС пункт 2 статьи 161 НК РФ. Передача исключительных прав иностранной организации Как вы знаете, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а также личные неимущественные права и иные права право следования, право доступа и другие Передачу исключительных прав иностранной организации рассмотрим в данной статье. Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации далее — ГК РФ , понимается право гражданина или юридического лица, использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. В соответствии с пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием разрешением. В статье передачу исключительных прав мы рассмотрим на примере организации, которая осуществляет издательскую деятельность. Исключительное право на произведение может быть передано правообладателем путем заключения договора об отчуждении исключительного права. Согласно пункту 1 статьи 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме другой стороне приобретателю. Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора, также подлежат государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора пункт 2 статьи 1234 ГК РФ. По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения, договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ гласящие о том, что если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, не применяются. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; — право собственности владения, пользования и распоряжения на продукцию товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком услуга оказана ; — расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете издательства признается кредиторская задолженность, а не выручка. Таким образом, передача исключительных прав отражается в учете на дату вступления в силу договора об отчуждении исключительного права. Задолженность иностранного покупателя в иностранной валюте показывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания дохода, и переоценивается на каждую отчетную дату до момента зачисления денежных средств на валютный счет организации. При погашении задолженности иностранным покупателем в иностранной валюте поступившие валютные средства списываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно издательство отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных средств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их поступления, и рублевой оценкой валютной задолженности по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки. При возникновении курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства, при передаче исключительных прав на литературное произведение, делаются следующие проводки: 1. Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств при расчетах в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности. Налоговый кодекс Российской Федерации далее — НК РФ также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения налогом на прибыль, метода признания доходов и расходов. Положительной курсовой разницей согласно пунктам 11 и 11. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации оприходования товаров работ, услуг , имущественных прав, не соответствует фактически поступившей уплаченной сумме в рублях подпункты 5 и 5. Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца: — во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы; — во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы. В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ: — на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения исполнения обязательств и требований; — на последнее число отчетного налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше. Налог на добавленную стоимость. Передачей исключительных прав на использование литературных произведений признается переуступка российским издательством всех прав иностранной организации-правопреемнику. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров работ, услуг на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации. Место реализации подобных услуг для отнесения к налогооблагаемым операциям определяется по месту нахождения покупателя. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства если работы услуги оказаны через это постоянное представительство , места жительства физического лица. Документами, подтверждающими место выполнения работ оказания услуг , являются: — контракт, заключенный с иностранным лицом; — документы, подтверждающие факт передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Если передача прав на объект интеллектуальной собственности осуществляется российской фирмой — правообладателем иностранному партнеру за рубеж, такая операция продажи услуг по предоставлению исключительных прав не облагается НДС. Данный вывод следует из подпункта 4 пункта 1. В то же время суммы налога, связанные с приобретением товаров работ, услуг , в том числе НМА, используемых для производства и или реализации товаров работ, услуг , местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Из указанной нормы следует, что сумма НДС, уплаченная при приобретении данного литературного произведения и принятая ранее к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на его остаточную стоимость. В бухгалтерском учете издательства в этом случае делается следующая запись: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — СТОРНО! Восстановленная сумма налога включается в состав расходов, связанных с продажей исключительных прав на литературное произведение, что следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров работ, услуг , в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Восстановленная сумма налога в бухгалтерском учете будет отражаться бухгалтерской записью: Дебет счета 91— 2 «Прочие расходы» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — отнесена сумма восстановленного налога на расходы, связанные с продажей исключительных прав на литературное произведение. Таковы особенности ведения бухгалтерского учета и особенности налогообложения, с которыми предстоит столкнуться издательствам при передаче исключительных прав на литературные произведения иностранному покупателю. Передача неисключительных прав иностранной организации В наше время не теряют актуальности операции по приобретению и передаче неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В данной статье рассмотрим, что собой представляют неисключительные права, понятие неисключительной лицензии, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче неисключительных прав, а также особенности налогообложения. При передаче неисключительных прав иностранной организации заключается лицензионный договор с правообладателем таких прав. Согласно пункту 1 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации далее — ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне лицензиату право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Таким образом, неисключительная лицензия представляет собой предоставление пользователю лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за собственником лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам. Иными словами, лицензиар не только использует результат интеллектуальной деятельности в личных целях, но и передает права на его использование другим организациям путем заключения лицензионных договоров статья 1236 ГК РФ. В соответствии со статьей 1237 ГК РФ лицензиат обязан представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором не предусмотрено иное. Если в лицензионном договоре, предусматривающем представление отчетов об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отсутствуют условия о сроке и порядке их представления, лицензиат обязан представлять такие отчеты лицензиару по его требованию. В статье передачу исключительных прав мы рассмотрим на примере организации, которая осуществляет издательскую деятельность. Вознаграждение по договорам может выплачиваться пользователем правообладателю в форме выплат фиксированных разовых паушальных или периодических платежей роялти , отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором. В зависимости от способа оплаты по договору будет зависеть порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи неисключительных прав на литературные произведения. Рассмотрим основные способы оплаты лицензионных договоров. Паушальный платеж — определенная твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата покупателя лицензии на основе использования лицензии. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку. Преимущество этого вида вознаграждения в том, что лицензиар продавец лицензии получает всю сумму в относительно короткий срок, без заметного риска. Другими словами, фактически это цена лицензии. В связи с этим в бухгалтерской отчетности за 2011 год обоснованным является отражение по строке «Доходы будущих периодов» только: — бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов; — разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового. В связи с этим разовые паушальные платежи следует отражать как авансы полученные и учитывать на счете 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам и предоплате». Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам и предоплате» Кредит счетов 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» — отражен доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период. Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете издательства лицензиара признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации такого дохода. Роялти — это периодические платежи собственнику исключительного права в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливают в виде фиксированных ставок, которые выплачивает лицензиат через согласованные периоды времени. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции работ, услуг , продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права. Издательство лицензиар признает периодические платежи роялти в составе доходов того периода, к которому они относятся. Если лицензионные платежи роялти носят периодический характер, права передаются на определенный временной период месяц, год, несколько лет и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете издательства лицензиара начисление роялти отражается следующими записями: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 90-1 «Выручка»; 91-1 «Прочие доходы» — начислена сумма роялти за отчетный период. Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — поступила сумма роялти от иностранного пользователя лицензиата. Также следует отметить, что оплата лицензионных платежей роялти иностранной компанией — пользователем обычно производится в иностранной валюте. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Выручка доход , выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода прав на использование литературного произведения к пользователю. Курсовая разница в бухгалтерском учете издательства отражается следующими бухгалтерскими записями: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте. Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте. Налоговый кодекс Российской Федерации далее — НК РФ также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов. В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, установленного для каждого метода. Также подлежат переоценке обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, по официальному курсу, установленному ЦБ РФ: — на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения исполнения обязательств и требований; — на последнее число отчетного налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше. В основном, международными договорами соглашениями в области налогообложения предусмотрено, что суммы роялти за предоставление в пользование неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности облагаются налогом в Российской Федерации. В то же время, когда соглашение об устранении двойного налогообложения отсутствует, налогообложение доходов, полученных из источника на территории иностранного государства, ведется в соответствии с его внутренним законодательством. Порядок устранения двойного налогообложения регламентирован статьей 311 НК РФ. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации пункт 3 статьи 311 НК РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату удержание налога за пределами Российской Федерации. В случае удержания налога по законодательству иностранных государств или согласно положениям международных договоров налоговым агентом подтверждение на его уплату предоставляется им же. Для реализации права на зачет налога издательству необходимо представить в налоговый орган в любом отчетном налоговом периоде независимо от времени уплаты удержания налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Согласно этой инструкции, декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета сумм налога на прибыль доход , уплаченного удержанного в иностранном государстве. Но если по каким-либо причинам издательство не нуждается в зачете налога, то такую декларацию подавать не нужно. Ежемесячная сумма лицензионных платежей равна 3 500 евро, предоплата за весь срок действия договора поступила в месяце регистрации лицензионного договора. Отобразим в учете организации-лицензиара получение предоплаты в счет уплаты ежемесячных лицензионных платежей за год. В месяце получения предоплаты: Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» — 1 890 000 рублей 3 500 х 12 х 45,0 — получена предоплата в счет уплаты лицензионных платежей за год. Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» — 157 500 рублей — зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц. Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» — 157 500 рублей — зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц. В данном примере не рассматриваются операции по пересчету денежных средств на валютном счете организации. В рассматриваемой ситуации местом предоставления прав по лицензионному договору признается территория иностранного государства. Порядок налогообложения соответствующих операций НДС или иным аналогичным налогом регулируется нормами иностранного законодательства и в данном примере не рассматривается. Таковы особенности отражения в бухгалтерском учете издательства и налогообложения при передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранной организации. Таковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранной организации. Приобретение исключительных прав у иностранной организации, налоговые агенты Сегодня российские компании все чаще используют объекты интеллектуальной собственности, приобретая исключительные права на них не только у российских правообладателей, но и у иностранных фирм. Особенно ярко это проявляется в сфере искусства, полиграфии, издательской деятельности и в иных подобных отраслях. В данной статье рассмотрим понятие исключительного права, порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения исключительных прав у иностранной организации, а также особенности налогообложения. Заметим, что приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранной организации-правообладателя осуществляется всегда на основании внешнеэкономического контракта. Отличием такого договора от договора, заключаемого между российскими участниками сделки, является применимое право. Статьей 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации далее — ГК РФ определено, что участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. При этом применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела. Если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает статья 1211 ГК РФ. В Российской Федерации такому объекту гражданских прав, как интеллектуальная собственность, под которой понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации далее — РИД , посвящена часть четвертая ГК РФ. Согласно статье 1225 ГК РФ объектами интеллектуальной собственности в Российской Федерации являются: — произведения науки, литературы и искусства; — программы для ЭВМ; — базы данных; — исполнения; — фонограммы; — сообщение в эфир или по кабелю радио— или телепередач вещание организаций эфирного или кабельного вещания ; — изобретения; — полезные модели; — промышленные образцы; — селекционные достижения; — топологии интегральных микросхем; — секреты производства ноу-хау ; — фирменные наименования; — товарные знаки и знаки обслуживания; — наименования мест происхождения товаров; — коммерческие обозначения. На все перечисленные объекты признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. На основании статьи 1229 ГК РФ лицо, обладающие исключительным правом на РИД далее — правообладатель вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно: — пользоваться исключительным правом самостоятельно; — передать это право третьим лицам. Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права — посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором варианте — в письменном виде заключается лицензионный договор. Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и тот и другой считаются заключенными только при условии, что все существенные условия данных договоров согласованы участниками сделки. Договор об отчуждении исключительного права регулируется нормами статьи 1234 ГК РФ. По такому договору одна сторона правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД в полном объеме другой стороне приобретателю. Наличие в договоре на отчуждении исключительного права ограничений использования объекта интеллектуальной собственности или же срока действия договора, может привести к тому, что такой договор будет рассматриваться как лицензионный договор, а то и вовсе будет признан недействительным. На это указывает и пункт 13. В соответствии со статьей 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признаются сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю. Заметим, что при отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются. Если объект интеллектуальной собственности, исключительное право на которое отчуждается, подлежит государственной регистрации, то и договор на отчуждение исключительного права также нужно зарегистрировать в установленном законом порядке. Имейте в виду, что такой договор считается заключенным именно с момента его государственной регистрации. В начале статьи мы отметили, что операции с исключительными правами характерны для некоторых видов бизнеса, в частности, для издательской деятельности. Поэтому бухгалтерский учет приобретения исключительного права у иностранного правообладателя, например на литературное произведение, рассмотрим на примере издательства. В случае, когда издательство покупает у иностранного правообладателя исключительные права на произведение, затраты по его приобретению формируют стоимость нематериального актива далее — НМА издательства. Приобретаемое право на литературное произведение принимается к бухгалтерскому учету в составе НМА по фактической первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое произведение. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению исключительного права на произведение отражаются следующим образом: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена покупка исключительных прав на произведение. Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» — исключительное право на произведение учтено в составе НМА. В бухгалтерском учете издательства начисление амортизации отражается следующей записью: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация по НМА. Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав на произведение, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи таких прав к правопреемнику, а также на отчетную дату. В результате пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы. Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы» либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте. Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте. Теперь, что касается налогового учета, приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение. В силу статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации далее — НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности исключительные права на них , используемые в производстве продукции выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев. Таким образом, на основании статей 256 и 257 НК РФ, приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 рублей, в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами. В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2-х лет, то, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в пункте 1 статьи 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. Кроме того перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования содержит такой НМА как исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, которая, как известно, подлежит правовой охране, как литературное произведение статья 1261 ГК РФ. Начислять амортизацию в налоговом учете по указанному НМА издательство вправе линейным или нелинейным методом с 1 — го числа месяца, в котором объект введен в эксплуатацию. Так как исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретается у иностранца, то у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций. Отметим, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Налог на добавленную стоимость. Иностранные организации, также как и российские фирмы признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 21 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения. Причем передача исключительных прав с точки зрения главы 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как исключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются резиденты разных стран, то в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче исключительных прав. Порядок определения места реализации работ услуг установлен в статье 148 НК РФ. Общее правило определения места реализации работ услуг , зафиксировано в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность самого исполнителя услуги осуществляется на территории Российской Федерации. Вместе с тем это правило применяется лишь в части выполнения работ оказания услуг , не предусмотренных подпунктами 1 — 4. Порядок определения места реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав является исключением из общего правила. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации такой услуги признается российская территория, если покупатель работ услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в данном случае исключительное право приобретается российской компанией, то на основании абзаца 1,3 подпункта 4 пункта 2 статьи 148 НК РФ, услуга оказывается на территории Российской Федерации, а, следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС. Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российской организации, приобретающей исключительные права на интеллектуальную собственность, возникают обязанности налогового агента пункт 1 статьи 161 НК РФ. Она обязана исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет. При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства ноу-хау освобождена от обложения налогом на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе. Таким образом, если приобретаемое по договору исключительное право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации ограничены лишь выпиской соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС». Если же приобретаемое исключительное право облагается налогом, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче исключительного права с учетом налога. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость исключительного права на сумму налога применить ставку 18 % , и фактически уплатить налог за счет собственных средств. Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну — на перечисление суммы НДС, а другую на оплату услуг иностранного партнера. Если исключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняется все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Налог на прибыль организаций. Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. В том случае если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемыми в соответствии со статьей 309 НК РФ. Пунктом 4 статьи 286 установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на налогового агента на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Таким образом, если иностранный правообладатель не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство или же доходы, получаемые им, не связаны с постоянным представительством, то налог на прибыль исчислить, удержать и заплатить в бюджет должна российская сторона, приобретающая исключительные права. Налог удерживается при перечислении вознаграждения правообладателю и уплачивается в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты перечисления денежных средств иностранной организации. Такие правила вытекают из пункта 2 статьи 287 НК РФ, пункта 5 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 310 НК РФ. При исчислении суммы налога налоговый агент исходит из ставки налога, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 284 НК РФ в размере 20 %, если иное не предусмотрено международным соглашением. Налоговому агенту по налогу на прибыль следует помнить о правиле, установленном пунктом 2 статьи 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда налоговый агент не должен удерживать налог из дохода иностранца является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения вовсе не означает автоматического освобождения от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке, до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить. В последующем иностранный налогоплательщик вправе возвратить сумму «лишнего» налога, удержанного налоговым агентом.